Εγκύκλιος: Συμψηφισμός ζημιών με κέρδη επομένων ετών

Απώλεια του δικαιώματος συμψηφισμού

ΓΓΔΕ Τι ισχύει για τη μεταφορά στα επόμενα έτη και για τις χρεωστικές διαφορές λόγω ανταλλαγής ομολόγων, λόγω διαγραφής χρεών

Για τη μεταφορά της ζημίας στα επόμενα φορολογικά έτη με βάση τις νέες διατάζεις δεν απαιτείται η ζημία να έχει αναγραφεί στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος μέχρι το τέλος του οικείου οικονομικού έτους που προέκυψε, αλλά αυτή μπορεί να δηλωθεί οποτεδήποτε, μέσα στην 5ετία, με την υποβολή εκπρόθεσμης αρχικής ή τροποποιητικής δήλωσης, με τις οικείες κάθε φορά κυρώσεις που προβλέπονται από τον κώδικα αυτόν.

Απώλεια του δικαιώματος συμψηφισμού των ζημιών με ta κέρδη επόμενων ετών προκαλεί στις ατομικές επιχειρήσεις η εφαρμογή των διατάξεων για τις αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης. Συγκεκριμένα, όπως διευκρινίζεται στην υπ’ αρ. ΠΟΑ l 088 2016 εγκύκλιο που εξέδωσε χθες η Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων για να παράσχει οδηγίες σχετικά με τον τρόπο εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 27 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172 2013), σε κάθε περίπτωση κατά την οποία ατομική επιχείρηση εμφάνισε ζημιά και για το έτος αυτό το εισόδημα του φορολογούμενου προσδιορίστηκε με βάση τις αντικειμενικές δαπάνες και υπηρεσίες, το επόμενο φορολογικό έτος ο φορολογούμενος εκ του γεγονότος αυτού και με βάση τις προ ηγούμενες διατάξεις απώλεσε το δικαίωμα συμψηφισμού της εν λόγω ζημίας. Σύμφωνα με την ίδια εγκύκλιο μόνο εφόσον ο φορολογούμενος με τροποποιητική δήλωση καλύψει την προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων με ανάλωση κεφαλαίου, τότε η δηλωθείσα ζημία μπορεί va μεταφερθεί για συμψηφισμό κατά τις κείμενες διατάξεις. Ακόμη η εγκύκλιος περιλαμβάνει διευκρινίσεις για τη φορολογική μεταχείριση της ζημίας λόγω ανταλλαγής ομολόγων (PSI), τη ζημίας λόγω διαγραφής χρεών οφειλετών στο πλαίσιο του ν. 4307 2014 και των ζημιών που προκύπτουν στην αλλοδαπή. Αναλυτικότερα, το πλήρες κείμενο της υπ. αρ. ΠΟΛ1088 2016 εγκυκλίου είναι το ακόλουθο: Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 27 του ν. 4172 2013:

1Μεταφορά Ζημιών στα επόμενα πέντε (5) φορολογικά έτη Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του ν. 4172 2013 ορίζεται ότι εάν με τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δροστηριότητα το αποτέλεσμα είναι ζημία εντός του φορολογικού έτους, η ζημία αυτή μεταφέρεται για να συμψηφισθεί με τα επιχειρηματικά κέρδη διαδοχικά στα επόμενα πέντε (5) φορολογικά έτη. Η ζημία του προγενέστερου έτους σημψηφίζεται κατά προτεραιότητα έναντι της ζημίας του μεταγενέστερου έτους. Ειδικότερο: Πεδίο εφαρμογής Εναρξη ισχύος Οι διατάξεις του άρθρου αυτού περί μεταφοράς ζημιών εφαρμόζονται τόσο για τα φυσικά πρό σωπα πσυ ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα (ατομικές επιχειρήσεις), όσο και για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που είναι υποκείμενα φόρου του άρθρου 45 του ν. 4172 2013. Ειδικά για τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που δεν χαρο κτηρίζονται ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος και δεν διατηρούν στην Ελλάδα μόνιμη εγκατάσταση και αποκτούν εισοδήματα από μερίσματα, τόκους και δικαιώματα, των οποίων τα κέρδη θεωρούνται προερχόμενα από επιχειρηματική δροστηριότητα, δεν έχουν εφορμογή οι διατάξεις του άρθρου 27 του ν.4172 2013. καθόσον αν και τα έσοδα, τους αυτά χαρακτηρίζονται ως έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, επί των εισοδημάτων αυτών διενεργείται παροκράτη ση με εξάντληση της φορολογικής τους υποχρέωσης. Περαιτέρω και δεδομένου ότι από τον νόμο δεν τίθεται κανένας περιορισμός σχετικά με την κατηγορία των τηρουμένων βιβλίων, σηνάγεται ότι δικαίωμα μεταφοράς της ζημίας στην επόμενη πενταετία έχουν τα αναφο ρόμενα πιο πάνω πρόσωπα ανεξάρτητα αν τηρούν βιβλία με την απλογραφική ή διπλογροφική μέθοδο. Ειδικά σε ό,τι αφορά τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, ο συμψηφισμός των ζημιών γίνεται μόνο με μελλοντικά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα και όχι με άλλα εισοδήματα του φυσικού προσώπου, όπως μισθούς και συντάξεις, ενοίκια ακινήτων, κλη. του ίδιου φο ρολογικού έτους. Οι διατάξεις της παρ. l του άρθρου 27 περί μεταφοράς ζημιών εφορμόζονται νια φορολογικές ζημίες που προκύπτουν στα φορολογικά έτη που αρχί ζουν από την 1.1.2014 και μετά. Επομένως, προκειμένου για ζημίες που προέκυψαν οε χρήσεις με έναρξη π ριν από την 1.1.2014, θα έχουν εφαρμογή οι προϋποθέσεις των διατάξεων εκείνων που ίσχυαν κατά ιον χρόνο που γεννήθηκαν οι υπόψη ζημίες, ήτοι των άρθρων 4 και 61 του ν. 2238 1994. Ζημία που προκύπτει σε βάρος φυσικών προσώπων που δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα Όσον αφορά τη ζημία που προ κυπτει σε βάρος φυσικών προ σώπων που δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και η οποία προκύπτει από τη μεταβίβαση κεφαλαίου, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 27 του ν. 4172 2013, αλλά οι ειδικότερες διαιάξεις του ίδιου νόμου (ήτοι άρθρο 41 και 42 του ν. 4172 2013). Επομένως, σε περίπτωση μεταβίβασης τίτλων από την οποία προκϋιπει ζημία, εφορμογή θα έχουν τα οριζόμενα στην παρ. 5 του άρθρου 42 του νόμου αυτού, με την οποία ορίζεται ότι στην περίπτωση που ο προσδιορισμός της υπεραξίας του άρθρου 42 που προκύπτει από μεταβιβάσεις από φυσικά πρόσωπα μετοχών, μεριδίων ΕΠΕ ή μερίδων σε προσωπικές εταιρείες, κρατικών ομολόγων, εταιρικών ομολόγων και εντόκων γραμματίων, καταλήγει σε αρνητικό ποσό, το αρνητικό αυτό ποσό μεταφέρεται για τα επόμενα πέντε (5) έτη και σημψηφίζεται μόνο με μελλοντικά κέρδη υπεραξίας που προκύπτουν αποκλειστικά από τη μεταβίβαση των παραπάνω τίτλων. Επισημαίνεται, ότι για τον προσδιορισμό του τελικού αποτελέοματοτ (κέρδος ή ζημίας) από τις εν λό γω μεταβιβάσεις λαμβάνεται το αλγεβρικό άθροιομα των πράξεων (συναλλαγών) που φορολογούνται βάσει της nap.l του άρθρου 42 και έχουν λάβει χώρο εντός του ίδιου φορολογικού έτους, όλων των κατηγοριών των τίτλων της παραγράφου 1 του άρ θρου 42 (σχετ η ΠΟΑ 1032 2015 εγκύκλιος μας). Επισημαίνεται ότι η ζημία από μεταβίβαση τίτλων (π.ρ. μετοχές εισηγμένες όταν ο μεταβιβάζων κατέχει ποσοστό μικρότερο από 0,5% του μετοχικού κεφαλαίου) που δεν φορο λογείται με τις διατάξεις των άρθρων 42 και 43 του ν.4 l 72 2013, δεν αποτυπώνεται στη δήλωση φόρου εισοδήματος (ΕΙ ) και δεν μεταφέρεται για συμψηφισμό καθόσον και το τυχόν κέρδος από τις πράξεις αυτές δεν υπό κείται σε φορολογία από καμία κατηγορία εισοδήματος. Χρόνος μεταφοράς ζημίας Η μεταφορά της ζημίας πρέπει, κατά ρητή διατύπωση του νόμου, να γίνεται διαδοχικά στα επόμενα πέντε (5) φορολογικά έτη μέχρι να καλυφθεί πλήρως, ουμψηφίζοντας τις ζημιές αυτές υποχρεωτικά στο πρώτο φορο λογικό έτος στο οποίο θα προκύψουν κέρδη. Αν μετά την παρέλευση της πενταετίας μένει ακάλυπτο ποσό, αυτό χάνεται. Επίσης, η ζημία σημψηφίζεται διαδοχικά με μελλοντικά κέρδη των επόμενων φορολογικών ετών και όχι με κέρδη των προηγούμενων. Φορολογική μεταχείριση ζημίας σε περίπτωση εκκαθάρισης Σε περίπτωση εκκαθάρισης που διαρκεί πέρον του έτους, ενδεχόμενη ζημία που προκύπτει στην τελευταία χρήση ή φορολογικό έτος πριν από την έναρξη της εκκαθάρισης μεταφέρεται για ουμψηφισμό με τα κέρδη ζημίες της λήξης της εκκαθάρισης, καθόσον η περίοδης της εκκαθάρισης νοείται ως ενιαία για φο ρολογικούς σκοπούς, οπότε και υποβάλλεται η οριστική δήλωση με βάση τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 68 του ν.4172 2013. Τυχόν ζημία που προκύπτει από προσωρινές δηλώσεις δεν υπόκειται στον περιορισμό του χρόνου συμψηφισμού δεδομένου ότι το αποτέλεσμα προκύπτει στον χρόνο υποβολής της οριστικής δήλωσης. Σε αντίθετη περίπτωση, η εν λόγω ζημία δεν θα αναγνωριζόταν, καθόσον στην πλειοψηφία των περιπτώσεων η περίοδος της εκκαθάρισης διαρκεί πέραν της πενταετίας. Τα ανωτέρω δεν ισχύουν σε περίπτ(θση αναβίωσης της επιχείρησης, δηλαδή όσες ζημίες είχαν προκύψει πριν από πι θέση της σε εκκαθάριση, εμπίιπουν στον περιορισμό της πενταετίας, καθώς σε περίπτωση αναβίωσης δεν ολοκληρώνεται η διαδικασία της εκκαθάρισης. Προϋποθέσεις μετοχρορός ζημίας Για τη μεταφορά της ζημίας στα επόμενα φορολογικά έτη με βάση τις νέες διατάξεις δεν τίθενται οι προϋποθέσεις που ίσχυαν με τον προγενέστερο ΚΦΕ. Ειδικότερο, δεν απαιτείται η ζημία να έχει αναγροφοί στη δήλωση φορολογιάς εισοδήματης μέχρι το τέλος του οικείου οικονομικού έτους που προέκυψε, αλλά αυτή μπορεί va δηλωθεί οποτεδήποτε, μέσα στην πενταετία, με την υποβολη εκπρόθεσμης αρχικής ή τροποποιητικής δήλωσης με βάση τα οριζόμενα στα άρθρα 18 και 19 του ΚΦΔ (ν. 4174 2013), με τις οικείες κάθε φο ρά κυρώσεις που προβλέπονται από τον κώδικα αυτόν. Είναι προ φονές ότι στην περίπτωση αυτή n πενταετία ξεκινά από το επό μενο φορολογικό έτης από αυτό εντός του οποίου προέκυψε n ζημία και όχι από το επόμενο φορολογικό έτος εντός του οποίου υποβλήθηκε η δήλωση φο ρολογίας εισοδήματης (αρχική ή τροποποιητική). Ως ζημία, με σκοπό τον σημ ψηφισμό της στα επόμενα φο ρολσγτκά έτη, λαμβάνεται είτε αυτή που εμφονίζεται στα βιβλία της επιχείρησης είτε αυτή που προκύπτει από την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή με βάση δικαστική απόφαση. Ομοίως, όσον αφορά τα φορολογικά έτη με τα κέρδη των οποίων μεταφέρεται για συμψηφισμό η ζημία, δεν απαιτείται πλέον η μεταφορά αυτή να πραγματοποιείται μέχρι το τέλος του οικείου οικονομικού έτους, όπως ίσχυε με βάση τις προγενέστερες διατάξεις του ν. 2238 1994. Μείωση μετοχικού κεφαλαίου με ουμφηφισρο φορολογικών ζημιών Ελλείψει ρητής διάταξης που ορίζει κάτι διαφορετικό, σε περίπτωση επιχείρησης με λογιστικές ζημίες στα βιβλία της η οποία επιθυμεί να μειώσει το μετοχικό εταιρικό της κεφάλαιο με ουμψηφισμό των ζημιών αυτών, οι υπόψη ζημίες κατά το μέρος που αναγνωρίζονται φορολογικά εξακολουθούν για φορολογικούς σκοπούς να μεταφέρονται προς ουμψηφισμό με τα κέρδη των επόμενων φορολογικών ετών (σχετ. οι υπ’ αριθ. 3733 2008, 2614 2008 και 2523 1991 αποφάσεις του ΣτΕ). Ζημία από επιχειρηματική δραστηριότητα ατομικής επιχείρησης σε περίπτωση διάφορος τεκμαρτού και συνολικού εισοδήματος φυσικών προσώπων Με την περ. β’ της παρ. 1 του άρθρου 34 του ν. 4172 2013 ορίζεται ότι n διαφορά μεταξύ του τεκμαρτού και του σηνολικού εισο δήματης κατά την nap.l του άρθρου 30 (για φυσικά πρόσωπα), η οποία προστίθεται στο φορο λογητέο εισόδημα, φορολογείται με την παρ.1 του άρθρου 29, εφοσον ο φορολογούμενης έχει εισόδημα μόνο από επιχειρηματική δραστηριότη τα ή εφόσον το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων του δεν προκύπτει από μισθωτή εργασία και ουντάξεις. Περαιτέρω, με την παρ. 3 του ίδιου άρθρου ορίζεται, ότι για τον προσδιορισμό ιων κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34, η ζημία του ίδιου φορολογικού έτους ή και των προηγούμενων δεν εκπίπτει και δεν μεταφέρεται για συμψηφισμό στα επόμενα φορολογικά έτη. Με βάση τα ανωτέρω, στις περιπτώσεις που ατομική επιχείρηση εμφάνισε ζημία και για το έτης αυτό το εισόδημα του φο ρολογούμενου προσδιορίστηκε με βάση τις αντικειμενικές δαπάνες και υπηρεσίες, το επόμενο φορολογικό έτος ο φορολογούμενης εκ του γεγονότος αυτού και με βάση τις προηγούμενες διατάξεις, απώλεσε το δικαίωμα ουμψηφιομού της εν λόγω ζημίας. Ωστόσο, εφόσον ο φο ρολογούμενης με τροποποιητική δήλωση καλύψει την προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων με ανάλωση κεφολαίου, τότε η δηλωθείσα ζημία μεταφέρεται για συμψηφισμό κατά τις κείμενες διατάξεις (σχετ. η Π0Λ.1076 2015 εγκύκλιος μας). Σε περίπτωση που ο φορολογούμενης δεν έχει δηλώσει τη μεταφερόμενη ζημία στην επόμενη χρήση κατά την υποβολή της αρχικής δήλωσης, πρέπει λόγω της διαδοχικότητας του ουμψηφισμου, να τη δηλώσει εμπρόθεσμα ή εκπρόθεσμα, σε κάθε περίπτωση, με τροποποιητική δήλωση στο επόμενο έτος που αφορά, ανεξαρτήτως εάν υπάρχουν δηλωθέντα κέρδη χρήσης ή ζημία χρήσης σε αυτό το έτης. Σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής με ζημία, ακόμη και μετά τη λήξη του οικείου οικονομικού έτους, η υπόψη ζημία σημψηφίζεται εντός της πενταετίας. Ζημία κοινωνίας και λοιπών υπόχρεων μη υπαγόμενων στο άρθρο Τ 0 του προγενέστερου ΚΦΕ (ν.2238 1994) Η ζημία που είχε προκύψει σε επίπεδο κοινωνίας και λοιπών

H χρεωστική διαφορά που προκύπτει σε βάρος των κεφαλαιουχικών εταιρειών, των μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικών προσώπων δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου και των συνεταιρισμών ή ενώσεων αυτών, από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου, κατ’ εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα σε τριάντα ισόποσες ετήσιες δόσεις, αρχής γενομένης από τη χρήση μέσα στην οποία πραγματοποιείται η ανταλλαγή των τίτλων και ανεξάρτητα από τον χρόνο διακράτησης των ομολόγων. οφειλετών ή αυτές που προκύπτουν στην αλλοδαπή ζημιών για τις ατομικές επιχειρήσεις υπόχρεων της παρ. 4 του άρθρου 2 του ν. 2238 1994 και η οποία δεν μεταφερόταν σε επίπεδο κοινωνίας αλλά σε επίπεδο μελών με βάση τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 64 ίου ίδιου νόμου, μετά την έναρξη ισχύος tou ν. 4172 2013 δεν μεταφέρεται για συμψηφισμό με τα κέρδη ίου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, καθόσον με τις νεότερες διατάξεις τα πρόσωπα και οι οντότητες αυτές πλέον αποτελούν υποκείμενο φόρου εισοδήματος και όχι τα μέλη τους.

2 Φορολογική μεταχείριση χρεωστικης διαφοράς (ζημίας) λόγω ανταλλαγής ομολόγων (PSI) Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 ίου ίδιου άρθρου ορίζεται ότι π χρεωστική διαφορά που προκύπτει σε βάρος: α) των κεφαλαιουχικών εταιρειών που συστάθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή (περ. α’ άρθρου 46), επομένως και των μόνιμων εγκαταστάσεων αλλοδαπών κεφαλαιουχικών εταιρειών σύμφωνα με πς διατάξεις του άρθρου 6 του ν.4172 2013 ή τις ΣΑΔΦ που δεν έχουν φορολογική κατοικία στην Ελλάδα (σχετ. η Π0Λ.1044 2015 εγκύκλιός μας), β) των μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικών προσώπων δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστάθηκαν στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή (περ. γ’ άρθρου 46) καθώς και γ) των συνεταιρισμών ή ενώσεων αυτών (περ. δ’ άρθρου 46), από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύ ηση του Ελληνικού Δημοσίου, κατ εφορ μογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα σε τριάντα (30) ισόποσες ετήσιες δόσεις, αρχής γενόμενης από τη χρήση μέσα στην οποία πραγματοποιείται η ανταλλαγή των τίτλων και ανεξάρτητα από τον χρόνο διακράτησης των ομολόγων. Για την εφαρμογή του προ ηγούμενου εδαφίου, ως χρεωστική διαφορά λαμβάνεται n διαφορά μεταξύ της ονομαστικής αξίας των τίτλων που εκδόθηκαν σε ανταλλαγή και του κόστους απόκτησης των αρχικών τίτλων. Ειδικά, σε περίπτωση που μετά την απόκτηση των αρχικών τίτλων προέκυψε ζημία από την αποτίμηση τους η οποία δεν έχει συμψηφιστεί με αποθεματικό. σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 38 του ν. 2238 1994, όπως ισχύει κατά τη δημοσίευση του ΚΦΕ λαμβάνεται το αρχικό κόστος απόκτησης. Τα αναφερόμενα στην παράγραφο αυτή έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την παρ.5 του άρθρου 72 του ίδιου νόμου, από την έναρξη ισχύος του ν.4046 2012, δηλαδή από ης 14.02.2012 και μετά. Οι διατάξεις αυτές καταλαμβάνουν τη χρεωστική διαφορά που προέκυψε από την ανταλλαγή των πιο πάνω τίτλων, ανεξαρτήτως της αιτίας απόκτησης τους (π.χ. ομόλογα Ελληνικού Δημοσίου που έλαβαν οι φαρμακευτικές εταιρείες έναντι αποπληρωμής χρεών του Δημοσίου ). Επίσης, ο ανωτέρω χειρισμός άφορο στον προσδιορισμό των φορολογητέων αποτελεσμάτων των νομικών προσώπων που ουμ μετείχαν στο πρόγραμμα του PSI και ως εκ τούτου, n ανωτέρω έκπτωση θα πραγματοποιείται εξω λογιστικά κατ’ έτος με βάση την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος αυτών. Δεδομένου ότι η χρεωστική διαφορά εκπίπτει σε 30 ισόποσες ετήσιες δόσεις, αρχής γενόμενης από τη χρήση μέσα στην οποία πραγματοποιείται n ανταλλαγή των τίτλων, και περαιτέρω τα ανωτέρω έχουν έναρξη ισχύος από 14.02.2012 και μετά, συνάγεται ότι για το φορολογικό έτος 2014 και επόμενα η χρεωστική διαφορά για το PSI αποσβένεται σε 28 ισόποσες ετήσιες δόσεις, καθόσον για κάθε μία από τις χρήσεις 2012 και 2013 έχει ήδη εκπέσει το 1 30 αυτής. Ειδικά για τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που είχαν ενταχθεί στο πρόγραμμα PSI και δεδομένου ότι με τις προγενέστερες διατάξεις του ν.2238 1994 όσα από αυτά δεν είχαν εισόδημα από εμπορικές δραστηριότητες, στερούνταν της δυνατότητας να εκπέσουν φορολογικά το μέρος της χρεωστικής διαφοράς (ζημίας) από το PSI που προέκυψε στις χρήσεις 2012 και 2013 από τα λοιπά φορολογητέα εισοδήμα τά τους, ήτοι από το εισόδημα από κινητές αξίες και από την εκμίσθωση ακινήτων τους, λόγω του ειδικού τρόπου φορολόγησης των εισοδημάτων αυτών (αυτοτελης φορολόγηση των εισοδημάτων από κινητές αξίες με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης και ειδικός τρόπος προσδιορισμού του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία), με την παρούσα διευκρινίζεται ότι το μέρος αυτό της ζημίας του PSI που δεν εξέπεσε φορολογικά δεν μπορεί να μεταφερθεί για έκπτωση από τα κέρδη των φορο λογικών ετών που αρχίζουν από την 1.01.2014 και μετά, συνα θροιζόμενο με το αναλογούν στο ετος αυτό ποσό απόσβεσης της υπόψη χρεωστικής διαφοράς. Ομοίως, δεν μπορούν να υ πο βληθούν τροποποιητικές δηλώσεις για τα έτη αυτά (χρήσεις 2012 και 2013), με τη διαδικασία που προβλέπεται από τον ΚΦΔ (ν. 4174 2013), προκειμένου να δηλωθούν προς έκπτωση (εξωλογιστικά) τα υπόψη ποσά της χρεωστικής διαφοράς του PSI. Αντίθετα, ραα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δεν εξέπεσαν το 1 30 της χρεωστικής διαφοράς από τα κέρδη του φορολογικού έτους 2014 και δεδομένου ότι μετά την έναρξη ισχύος του νέου ΚΦΕ. η υπόψη χρεωστική διαφορά εκπίπτει σε κάθε περίπτωση φορολογικά από τα κέρδη του νομικού προσώπου, αφού τα κέρδη αυτά, συμπεριλαμβανομενων των εισοδημάτων από κεφάλαιο και από υπεραξία κεφαλαίου, θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, τα υπόψη νομικά πρόσωπα έχουν τη δυνατότητα με τροποποιητική δήλωση του έτους αυτού να εκπέσουν το ποσό της χρεωστικής διαφοράς που αντιστοιχεί στο φορολογικό έτος 2014. Επισημαίνεται πάντως, προς άρση των όποιων αμφιβολιών, ότι μετά την έναρξη ισχύος του ν. 4172 2013, το μέρος της χρεωστικής διαφοράς του PSI που δεν δηλώθηκε στο φο ρολογτκό έτος που αφορούσε, ανεξάρτητα αν πρόκειται γτα νομικά πρόσωπα της περ. α’, της περ. γ’ ή της περ. δ’ του άρθρου 46 του V. 4172 2013, δεν μπορεί να μεταφερθεί σωρευτικά στα επόμενα φορολογικά έτη προσαυξάνοντας το 1 30 που αναλογεί στο εκάστοτε αυτό έτος, αλλά θα δηλωθεί εκπρόθεσμα με την υποβολή τροποποιητικής δήλωσης με βάση τη διαδικασία τσυ ΚΦΔ του έτους που αφορά.

3 Φορολογική μεταχείριση χρεωστικης διαφοράς (ζημίας) λόγω διαγραφής χρεών οφειλετών στο πλαίσιο του ν. 4307 2014 Με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου, οι οποίες προστέθηκαν με το άρθρα 78 του ν.4307 2014, η χρε &χτπκή διαφορά (οριστική ζημία) λόγω πιστωτικού κινδύνου η οποία προκύπτει για τα εποπτευόμενα από την Τράπεζα της Ελλάδος νομικά πρόσωπα των παρογράφων 5, 6 και 7 του άρθρου 26 του ν.4172 2013 από τη διαγραφή χρεών οφειλετών τους κατά τις διατάξεις του άρθρου 2 του αναφερόμενου στις ίδιες διατάξεις νόμου (το οποίο τελικά ψηφίσθηκε ως άρθρο 61 του ν.4307 2014) εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά τους σε δεκαπέντε (15) ισόποσες ετήσιες δόσεις, αρχής γενομένης από τη χρήση στην οποία πραγματοποιήθηκε η διαγραφή. Για την εφαρμογή του προηγούμενου εδαφίου, η χρεωστική διάφορα ισούται με το συνολικό ποσό της διαγραφής μείον τους μη εγγεγραμμένους τόκους, όπως αυτοί ορίζονται στις διατάξεις του άρθρου 150 του ν. 4261 2014, σι οποίοι και δεν εγγράφονται. Η ανωτέρω χρεωστική διαφορά καταχωρείται σε χρέωση των αποτελεσμάτων της χρήσης στην οποία προκύπτει. Σε περίπτωση που ο πιστωτής έχει σχηματίσει και εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα του, για το χρέος που διαγράφεται, πρόσθετη ειδική πρόβλεψη κατά τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 5 του άρθρου 26 του παρόντος, η πρόβλεψη αντιλογίζεται σε πίστωση των αποτελεσμάτων τσυ φορολογικού έτους στο οποίο πραγματοποιήθηκε η διαγραφή και αποτελεί για τον πιστωτή φορολογητέο κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα. Ως εποπτευόμενα από την Τράπεζα της Ελλάδος νομικά πρόσωπα (πιστωτές) λαμβάνονται αυτά των παραγράφων 5, 6 και 7 του άρθρου 26 του ν.4172 2013, ήτοι: α) τα πιστωτικά ιδρύματα (ημεδαπά, υποκαταστήματα αλλοδαπής και υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικά ιδρύματα), β) οι εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης και γ) οι εταιρείες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων (περ. στ’ παρ. 2 άρθραυ 60 ν.4307 2014). Ειδικότερα, με τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 61 του ν.4307 2014 ορίζεται, ότι τα φορολογικά ευεργετήματα του άρθρου 78 του ίδιου νόμου (με το οποίο προστέθηκε η παρ. 3 στο άρθρο 27 του ν.4172 2013) παρέχονται αποκλειστικά σε χρηματοδοτικούς φορείς που λειτουργούν νόμιμα στην Ελλάδα, έχουν παράσχει επιχειρηματικά δάνεια στην Ελλάδα και παρέχουν επιλέξιμες διαγραφές όπως αυτές ορίζονται στην περ. ζ της παρ.2 του άρθρου 60 του ν.4307 2014. Οι ανωτέρω διατάξεις ισχύουν, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 60 του ν. 4307 2014, για εκείνες τις διαγραφές ανά πιστωτικό ίδρυμα, συμπεριλαμβανομένων και των υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικών ιδρυμάτων, καθώς και κάθε εταιρεία πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων, οφειλών που εμφανίζονται στα βιβλία τους την 30.06.2014 εφόσον υποβληθεί αίτηση μέχρι την 30 Ιουνίου 2016 από τους επιλέξιμους οφειλέτες με βάση τις προϋποθέσεις που τίθενται με τις διατάξεις του άρθρου αυτού. Είναι προφανές ότι για όσες διαγραφές απαιτήσεων έλαβαν χώρα μέσα στο φορολογικό έτος 2014 και προκειμένου τα υπόψη νομικά πρόσωπα να εκπέσουν ποσό ίσο με το 1 15 της χρεωστικής διαφοράς, θα πρέπει να προσθέσουν στα φορολογητέα τους κέρδη ποσό ίσο με τα 14 15 της υπόψη διαφοράς ως θετική λογιστική διαφορά. Τα επόμενα φορολογικά έτη θα προβαίνουν σε αρνητική φορολογική αναμόρφωση ίση με το 1 15 της χρεωστικής διαφοράς. Είναι αυτονόητο ότι αν η διαγραφή λάβει χώρο μεταγενέστερα (σε επόμενο φοραλογτκό έτος) και το αργότερο μέχρι την ανωτέρω προθεσμία, εφορμσζσνται ανάλογα τα αναφερόμενα πιο πάνω.

4 Φορολογική μεταχείριση ζημιών που προκύπτουν στην αλλοδαπή Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι οι ζημίες που προκύπτουν στην αλλοδαπή δεν δύνανται να χρησιμοποιηθούν για τον υπολογισμό των κερδών του ίδιου φορολογικού έτους ούτε να σημ ψηφιστούν με μελλοντικά κέρδη, με εξαίρεση το εισόδημα που προκύπτει από άλλα κράτη μέλη της Ε.Ε. ή του ΕΟΧ, το οποίο δεν απαλλάσσεται στη βάση συνθήκης αποφυγής διπλης φορο λογίας που έχει συνάψει και εφορμόζει π Ελλάδα. Οι ανωτέρω διατάξεις έχουν εφορμογή τόσο γτα νομικά πρόσωπα και νομι κές οντότητες των οποίων τα κέρδη θεωρούνται ως προερχόμενα από επιχειρηματική δραστηριότητα όσο και για τα φυσικά πρόσωπα που αποκτούν κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα. Με τα ανωτέρω τίθεται o γενικός κανόνας περί μη σημψη φισμσύ των ζημιών που προκύ ιττουν στην αλλοδηπή με εισοδήματα που προκύπτουν στην ημεδαπή και αφορά τόσο τις ζημίες που προκύπτουν από την άσκηση επιχειρηματικής δρα στηριότητας στην αλλοδαπή όσο και από τη μεταβίβαση κεφαλαίου στην αλλοδαπή (π.χ. ζημία από μεταβίβαση τίτλων αλλοδαπής προέλευσης, κ.λπ.). Ωστόσο, οι ζημίες αλλοδαπής μπορούν να ουμψηφιστούν με εισοδήματα των πιο πάνω προ σώπων που προκύπτουν σε κράτη μέλη της Ε.Ε. ή του ΕΟΧ (Ισλανδία, Λτχτενστάιν και Νορβηγία), τα οποία είτε με βάση τη Σύμβαση γτα την Αποφυγή Διπλής Φορολογίας με την Ελλάδα η Ελληνική Φορολογική Διοίκηση έχει δικαίωμα να φορο λογήσει, είτε ελλείψει ΣΑΔΦ φο ρολογούνται με βάση την εσωτερική μας νομοθεσία (π.χ. Λι χτενστάιν). Ο σημψηφισμός αυτός γίνεται ανά χώρα. Από τη γραμματική διατύπωση των διατάξεων αυτών σηνάγεται ότι οι ανωτέρω ζημίες αλλοδαπής αναγνωρίζονται μόνο εφόσον προ κϋπτουν σε κράτη μέλη ης Ε.Ε. ή τσυ ΕΟΧ και όχι σε τρίτες χώρες, δεδομένου ότι ο νόμος κάνει μνεία για εισοδήματα γενικά (καθαρό κέρδος) κρατών μελών της Ε.Ε. ή του ΕΟΧ και όχι μόνο για θετικά εισοδήματα (έσοδα) των χωρών αυτών. Σε περύπωση που μετά την παρέλευση πενταετίας, το αποτέλεσμα είναι ζημιογόνο, η ζημία αυτή δεν μεταφέρεται περαιτέρω. Για τον σκοπό αυτό τα κέροη και οι ζημίες από χώρες Ε.Ε. και του ΕΟΧ θα πρέπει να παρακολουθούνται διακεκριμένα ανά χώρα στα βιβλία της επιχείρησης, ώστε στα φορολογητέα κέρδη της επιχείρησης να περιλαμβάνεται το τελικό κέρ δος που προκύπτει στην αλλοδαπή ανά χώρο μετά τον παραπάνω σημψηφισμό, εξαιρουμέ νων των εισοδημάτων εκείνων που απαλλάσσονται της φορο λογίας εισοδήματος (π.χ. ει σηραττόμενα μερίσματα άρθρου 48 ν 4172 2013) .

ΝΑΥΤΕΜΠΟΡΙΚΗ 29/06/2016